Одним з видів зовнішньоекономічних операцій є експорт товарів (робіт, послуг).

Експорт – це продаж товарів (робіт, послуг) суб’єктами підприємницької діяльності України іноземним суб’єктам господарювання (в тому числі й з оплатою в негрошовій формі) з вивозом чи без вивозу таких товарів (робіт, послуг) за межі митної території України (наприклад, продаж товарів чи послуг нерезидентам, що знаходяться на митній території України). Розрізняють різноманітні види експортних операцій: екс­порт товарів (робіт, послуг) на виконання зовнішньоекономічних контрактів купівлі-продажу, експорт на виконання міждержавних чи міжурядових угод, експорт на виконання бартерної чи компенсаційної угоди тощо. В залежності від видів експортних операцій та від суб’єктів їх здійснення такі операції по-різному відображаються у бухгалтерському обліку.

При експорті товарів (робіт, послуг) суб’єкт господарської діяльності України подає митному органу за місцем своєї державної реєстрації документи, що пояснюють причину вивозу товару за кордон та інші супровідні документи (контракт купівлі-продажу, рахунок-фактуру, транспортні документи, сертифікати якості, походження тощо), сплачує необхідні податки та збори, що встановлені для конкретного товару чи групи товарів.

Основними завданнями обліку експортних операцій є:

• формування достовірної інформації про реалізацію експортованих товарів;
• своєчасне виявлення та правильне визначення фінансового результату від експортних операцій;
• формування достовірної інформації про стан розрахунків з іноземними покупцями та посередниками;
• формування достовірної інформації щодо курсових різниць.

Розрізняють бухгалтерський та податковий облік експортних операцій. Це пояснюється тим, що існують розбіжності щодо визна­чення експортних операцій у Законі України «Про зовнішньоекономічну діяльність» (ст. 1) та в податковому обліку. Основна відмінність полягає в тому, що Закон України «Про зовнішньоекономічну діяльність» під експортом розуміє продаж товарів як за межі митної території України, так й нерезидентам, що знаходяться на митній території України (ст. 1). Натомість, податковий облік розуміє під експортом виключно продаж і вивезення товарів (робіт, послуг) за межі митної території України, що підтверджується вантажно-митною декларацією (ВМД).

Суб’єкти підприємницької діяльності України, що здійснюють експорт товарів (робіт, послуг), повинні вести облік експортних операцій від місця відвантаження експортних товарів аж до моменту їх передачі іноземному контрагенту чи перевізнику в залежності від базових умов поставки. Від того, наскільки правильно організований на підприємстві облік експортних операцій, залежить можливість підприємства контролювати своєчасну поставку експортних товарів до місця призначення, отримувати у будь-який момент часу інформацію про pyx товарів до контрагента, контролювати якісні та кількісні характеристики товару тощо.

Облік експортних операцій з переміщення товарів (робіт, послуг) здійснюється на підставі різноманітної зовнішньоекономічної документації: акти приймання-здавання товарів, акти виконаних робіт, рахунки-фактури, рахунки-специфікації, авіанакладні, коносаменти, залізничні накладні, товаротранспортні накладні, акти недостачі товарів чи інші документи, що підтверджують таку нестачу чи надлишок товарів, складські свідоцтва та ін.

Одним з найважливіших документів, яким підтверджується факт експорту, є вантажна митна декларація (ВМД) – письмова заява встановленої форми, що подається митному органу І містить відомості про товари та транспортні засоби, які переміщуються через митний кордон України, митний режим, у який вони заявляються, а також іншу інформацію, необхідну для здійснення митного контро­лю, митного оформлення, митної статистики, нарахування податків, зборів та інших платежів (п. 2 Положення про вантажну митну декларацію, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 09.06.97 p. №574). Відповідно до вищевказаного положення ВМД заповнюється:

• на товари, які переміщуються через митний кордон України юридичними і фізичними особами (підприємцями) і митна вартість яких перевищує   суму,   еквівалентну   100  євро,   крім   підакцизних товарів, які декларуються незалежно від їх вартості;
• на товари,     які    підлягають    державному    експортному контролю;
• на товари, які переміщуються в режимі митного складу;
• на товари, які безпосередньо ввозяться фізичними особами в супроводжуваному багажі або пересилаються в несупроводжуваному багажі, надходять на адреси фізичних осіб або вивозяться фізичними особами у випадках, передбачених законодавством;
• на товари незалежно від їх митної вартості в інших випадках, передбачених законодавством;
• на транспортні   засоби   у   випадках,   передбачених  законодавством.

ВМД, заповнена у звичайному порядку, вважається оформленою за наявності на всіх її аркушах відбитка особистої номерної печатки посадової особи митниці, що здійснила митне оформлення товарів і транспортних засобів. Оформлена ВМД є підтвердженням надання особі права на розміщення товарів та/або транспортних засобів у заявленому митному режимі і прав та обов’язків зазначених у ВМД осіб щодо здійснення ними відповідних фінансових, господарських та інших операцій.

ВМД складається з уніфікованого адміністративного документа форми МД-2 на п’яти зброшурованих основних аркушах різного кольору та уніфікованого адміністративного документа форми МД-3 на такій само кількості зброшурованих додаткових аркушів різного кольору. Під час митного оформлення товарів у випадках, визначених Державною митною службою, замість уніфікованого адміністративного документа форми МД-3 допускається застосування формуляра-специфікації форми МД-8.

Разом з ВМД подається її електронна копія, яка використовується для прискорення проведення процедури митного оформлення товару і митної статистики зовнішньоекономічної діяльності. Інформація, внесена до електронної копії ВМД, повинна відповідати інформації, внесеній декларантом до оригіналу. Форма та структура електронної копії ВМД або ВМД, що подається тільки в електрон-ному вигляді, кодування символів, засоби пересилання визначаються Державною митною службою (п. 15 Положення про вантажну митну декларацію).

Оформлені митним органом аркуші ВМД розподіляються у такому порядку:

• перший основний аркуш («примірник для митниці»)- зберігається разом з комплектом документів, на підставі яких здійснювалося митне оформлення,  в митному  підрозділі,  що здійснював
  митне оформлення, протягом 12 місяців, після чого передається на зберігання до архіву митниці;
• другий основний  аркуш  («примірник   для   статистики») використовується у підрозділі митної статистики митного органу;
• третій    основний    аркуш    («примірник    для    митниці»)- використовується у підрозділі митних доходів та платежів митного органу;
• четвертий основний аркуш («примірник для митниці») – використовується залежно від виду зовнішньоекономічної операції:

1.  під час оформлення товару, шо вивозиться за межі митної території України, передається декларанту для доставлення разом з товаром в митний орган — пункт пропуску на митному кордоні України. Після проведення процедури пропуску він передається до архіву митниці, що здійснила пропуск товару через митний кордон;
2. під час оформлення товару, що ввозиться на митну територію України, передається декларанту;

•  п’ятий  основний  аркуш  («примірник  для   декларанта») – передається декларанту.

Облік експортних операцій здійснюється відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік і бухгалтерську звітність в Україні», Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземні валюті», Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Закону України «Про податок на додану вартість». декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» тощо.

Бухгалтерський облік експортних операцій проводять у розрізі:

• облікових партій. Облікова партія – товари однакових характеристик, що оформлені однією чи декількома транспортними накладними і які зазначені в одному рахунку-фактурі. Поняття облікової партії змінюється в залежності від виду транспортування експортного товару. Так, при залізничних перевезеннях обліковою партією вважається відправлення однорідного вантажу відповідно до одного договору в один пункт призначення по одному рахунку i no одній чи декількох залізничних накладних. При морських перевезеннях облікова партія – однорідний вантаж, що відправляється на виконання зовнішньоекономічного контракту по одному коносаменту на одну адресу. Облікова партія при авіаційних перевезеннях -однорідний товар, шо відправляється по одному транспортному документу також на одну адресу. У кожному випадку усі ознаки, які характеризуюсь партію, повинні бути чітко виділені та повинні дозволяти здійснювати контроль за переміщеннями товарів на виконання експортних контрактів;
• товарної номенклатури зовнішньоекономічної діяльності Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД);
• окремих товарів чи товарних груп;
• валют платежу,
• видів платежу.

У податковому обліку будь-яка іноземна валюта або заборгованість в  іноземній  валюті,  що перебувала на обліку  в платника податку  на кінець  звітного  періоду  перераховується  в  гривні офіційним курсом НБУ, що діяв на останній робочий день звітного періоду.

Відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» доходи, отримані (нараховані) платником  податку іноземній валюті у зв’язку з продажем товарів (робіт. послуг) протягом   звітного   періоду,   перераховуються   в   гривні   за   офіційним валютним   (обмінним)   курсом  НБУ,   що  діяв  на дату  отримання (нарахування)   таких  доходів,   і   не   підлягають   перерахуванню  у зв’язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду.

Балансова   вартість   іноземної   валюти,   отриманої   платником податку у зв’язку з таким продажем (виручка в іноземній валюті) визначається за аналогічним курсом. Тобто дохід підприємства, одержує іноземну валюту в результаті здійснення експортних операцій, перераховується у гривні.

Очевидно, що велична доходу від здійснення експортних операцій безпосередньо залежить від багатьох факторів: базисних умов поставки, звільнення чи незвільнення від сплати ПДВ при здійсненні експорту тощо.

У даному випадку важливим с. встановлення моменту зарахування   коштів   на  рахунки   підприємства  в  результаті   здійснених експортних   операцій,   тобто   момент   відображення   експортного доходу у бухгалтерському обліку.

Відповідно до чинного законодавства датою зарахування активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів та витрат на баланс  в результаті здійснення експортних операцій є:

• при експорті товарів – дата митного оформлення товарів, що експортуються;
• при експорті робіт чи послуг – дата підписання документів про фактичне виконання робіт чи надання послуг;
• по касових операціях з іноземною валютою – дата оприбуткування або видачі іноземної валюти за касовими ордерами;
• по операціях з валютою – дата зарахування або списання валютних коштів відповідно до банківських документів;
• при складанні бухгалтерської звітності – за курсом котирування на останній день звітного періоду (рік, квартал, місяць тощо).

Таким чином, ми бачимо, критерій визнання доходу від експорту залежить від того, що було предметом контракту (товари, роботи, послуги чи валюта).

Одержаний дохід від реалізації товарів (робіт, послуг) при здійсненні експортних операцій відображається по дебету рахунку 362 «Розрахунки з іноземними покупцями», аналітичний облік по якому ведеться в гривнях та у валюті, обумовленій договором, і по кредиту рахунку 70 «Доходи від реалізації» з використанням відповідних субрахунків. Відображення цієї операції дозволяє в свою чергу відобразити в бухгалтерському обліку також і витрати на експорт, тобто списати реалізовані на експорт товари по дебету рахунку 90 «Собівартість реалізації» і кредиту рахунків 28 «Товари» або кредиту рахунку 26 «Готова продукція» за обліковою вартістю. Окрім цього, підприємство може нести також і витрати, пов’язані зі страхуванням вантажу, оплатою митних зборів, перевезенням вантажу в середині країни і за кордоном, вантажно-розвантажувальними роботами тощо. Такі витрати відображаються на рахунку 93 «Витрати на збут». Поряд з відображенням доходу від експортної операції в бухгалтерському обліку підприємства відбувається також списання первісної вартості (собівартості) реалізованих товарів на експорт і накладних витрат, що понесені підприємством у зв’язку з такою операцією (страхові, транспортні витрати, сплата мита, митних зборів тощо).

При здійсненні експортних операцій необхідно пам’ятати про норми Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» №185/94 ВР від 23.09.1994 p., які стосуються термінів повернення валютних цінностей в Україну від здійснення експортних операцій (табл. 1).

Таблиця 1 – Терміни повернення валютних цінностей в Україну при здійсненні експортних операцій

Вид ЗЕО	Терміни повернення в Україну валютних цінностей	Санкції за порушення встановлених термінів
Експорт товарів, робіт, послуг	Виручка резидентів у іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у терміни виплати заборгованостей. зазначені в контрактах, але не пізніше 90 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) продукції, що експортується, а в разі експорту робіт (послуг), прав інтелектуальної власності — з моменту підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг, експорт прав інтелектуальної власності	Стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка суми неодержаної виручки(митної вартості недопоставленої продукції) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом НБУ на день виникнення заборгованості
Експорт продукції підприємств суднобудівної галузі та фармацевтичної продукції вітчизняного виробництва	Виручка резидентів в іноземній валюті за експорт продукції підприємств суднобудівної галузі. визначених відповідно до с. 1 Закону України “‘Про заходи щодо державної підтримки суднобудівної промисловості в Україні”, та фармацевтичної продукції вітчизняного виробництва(коди ТН ЗЕД 30.01-30.06) підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) фармацевтичної продукції, що експортується.

 

Особливістю експортних операцій є те, що при їх здійсненні ПДВ сплачується у розмірі 0% від бази оподаткування відповідно до Закону України «Про податок на додану вартість». Причому, факт експорту товару повинен бути підтверджений належним чином оформленою ВМД. Нульова ставка ПДВ при експорті нараховується не тільки на товари, що експортуються, але й на супутні послуги, що пов’язані з експортом таких товарів. Під супутніми послугами розуміють  послуги,     вартість    яких     у     відповідності з  митним законодавством України відноситься до митної вартості товарів, що експортуються. Такими послугами можуть бути:

• послуги по навантаженню, розвантаженню, перевантаженню, транспортуванню і страхуванню   експортного   товару   до   пункту перетину митного кордону України;
• комісійні та брокерські послуги.

Окрім цього. митна вартість товарів може включати також ліцензійні та інші платежі за використання об’єктів права інтелектуальної власності, які покупець повинен прямо чи опосередковано здійснити як умову продажу (експорту) товарів. Такі витрати підтверджуються відповідними комерційними, транспортними, бухгалтерськими, банківськими та іншими документами.

Головне завдання податкового обліку при експорті з наступною оплатою товарів полягає у визначенні валового доходу в момент відвантаження товару та балансової вартості валюти, що надійшла. У податковому обліку на відміну від бухгалтерського не здійснюється перерахунок курсових різниць заборгованості в іноземній валюті на момент її погашення.

Балансова вартість валюти, що одержана в результаті вищенаведеної експортної операції (виручка в іноземній валюті), визначається за курсом, що був встановлений НБУ на день відвантаження товару (дату оформлення експортної ВМД).

Є певні особливості щодо обліку експортних операцій з попередньою оплатою. П(С)БО 21 «Вплив зміни валютних курсів» визначає, що сума авансу (попередньої оплати) в іноземні валюті відображається в балансі в сумі, яка розрахована на підставі курсу валюти, що встановлений на дату одержання такого авансу (попередньої оплати).

Дохід у даному випадку в бухгалтерському обліку відображається з урахуванням курсу валюти на дату одержання авансу. Якщо ж такі авансові платежі здійснюються частинами, то дохід нараховується на основі курсів валют, виходячи з черговості одержання авансових платежів. Датою збільшення валового доходу (виручки) по експортних операціях з попередньою оплатою вважається дата одержання авансу. Крім того, одержані підприємством доходи в іноземній валюті у податковому обліку перераховуються в гривні за офіційним курсом НБУ на дату одержання таких доходів без наступного їх перерахування у зв’язку зі зміною валютних курсів.

Вартість реалізованої продукції на експорт, що є більшою, ніж сума попередньої оплати (аванс), розраховується через застосування валютного курсу на дату визнання доходу від реалізації. Якщо ж, навпаки, розмір авансу є більшим, ніж вартість відвантаженої продукції на експорт, то зобов’язання підприємства в розмірі залишку авансу перераховуються за валютним курсом на кожну дату балансу і на дату виконання зобов’язань.

Для відображення суми авансів використовують субрахунок 681 «Розрахунки за одержаними авансами».

Інформація про розрахунки з нерезидентами та іншими дебіторами при здійсненні експортних операцій відображається в Журналі 3 та відомостях аналітичного обліку по відповідних рахунках, які ведуться як в національній, так й в іноземних валютах.

У практиці вітчизняних підприємств бувають також і випадки, коли вони одержують від нерезидентів не один, а декілька авансів, а поставки товарів на виконання експортних контрактів здійснюють дві або й більше. За такої ситуації відповідно до п. 6 П(С)БО 21 «Вплив зміни валютних курсів» у випадку одержання від покупців авансових платежів в іноземній валюті частинами і відвантаження частинками покупцю немонетарних активів (робіт, послуг) дохід від реалізації активів (робіт, послуг) визначається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності одержання авансових платежів.

Відображення в бухгалтерському обліку експортних операцій, предметом яких є роботи чи послуги, здійснюється аналогічно до обліку експортних операцій, предметом яких є товари, за винятком рахунку, на якому показується собівартість виконаних робіт чи наданих послуг. Основним документом, що підтверджує факт наданих послуг чи виконаних робіт, є акт виконаних робіт (наданих послуг).